摘 要：本文首先论述了管理会计面临的三大挑战：互联网技术、经济转型和全球化。接着对中国当前制造业管理会计方法的应用现状和存在的主要问题进行了分析和解读，本文认为技术方法落后、信息系统建设投入不足是制约我国管理会计发展水平的主要障碍。本文提出了制造业管理会计技术变革和创新的途径，主要包括现代数据挖掘技术的利用、ERP和供应链信息系统的建设、加强专业化人才的培养和在职培训等。
关键词：管理会计；制造业；技术创新；数据挖掘；ERP
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号： 2095-7866 （2016） 05-602-06工业经济论坛 URL： http//.cn DOI： 10.11970/j.issn.2095-7866.2016.05.017
Abstract： This paper discussed three big challenges with management accounting： the Internet technology， the economic transformation and globalization. Then present situation of the application of management accounting methods and the existing main problems in Chinese Manufacturing Enterprises were analyzed and interpreted. It shows that outdated technology method and inadequate information system construction is the main obstacle restricting to our level of management accounting development. Manufacturing management accounting technical change and innovation is proposed in this paper， mainly including the use of modern data mining， ERP and supply chain information system construction， strengthen the cultivation of professional talents and on-the-job training， etc.
Key words： Management Accounting； Manufacturing ； Technological Innovation； Data Mining； ERP
引言
管理會计主要服务于企业内部的经营管理决策，大致产生于上个世纪五十年代，经过六十余年的飞速发展，已经和财务会计一起成为会计领域的两大主流研究领域，管理会计技术与方法的运用也极大地推动了企业管理技术的革新和管理效率的提高，提升了企业经营业绩[1，2]。由于管理会计最初是由成本会计发展而来，管控的重心也是企业的成本，而相对于其他行业而言，制造业的成本计算最为复杂，成本控制也尤为重要，因此，探讨和研究制造业企业中管理会计方法的运用对于提升制造业的经营效率至关重要。
由于经济和技术环境的变革，当今中国制造业管理会计技术的发展受到了严峻的挑战，同时也迎来了难得的发展机遇。这种挑战主要来自三个方面：互联网技术的发展、产能过剩和经济转型、全球化与分工合作。第一，互联网技术的高速发展对企业管理尤其是管理会计技术的挑战是首要和致命的。由于互联网络、大数据、云计算、移动互联、数据挖掘、物联网等现代信息科技的突破性进展，使得企业传统的管理会计方法已经难以适应新形势的需求，客观上要求企业主动适应技术的发展变革管理方法[3]。第二，中国经济增长速度已经由高速增长逐渐演变为中速增长，进入经济“新常态”，大部分传统制造业企业面临严重的产能过剩，效益低下甚至亏损，急需寻找改革的出路，提高产品的质量等级，降低产品成本，进而推动整个经济体系的转型升级[4]，由之前的外延式发展转变为内涵式发展，提高经济增长的质量和可持续性。管理会计在制造业企业变革当中充当了重要角色，财政部于2014年底将管理会计的改革列为中国未来会计领域改革的重点方向，财政部部长楼继伟更是着力提出要“加快发展中国特色管理会计，促进我国经济转型升级”[5]。第三，经济全球化和一体化程度不断加深，全球产业分工和合作日益紧密，企业竞争由传统的单个企业的单打独斗演变为全行业相关企业构成的产业链之间的竞争。相应地，企业的管理决策除了要考虑自身的经济数据之外，更需要考虑外部环境尤其是同行业企业的整体经营情况和市场需求信息，决策信息更加多元化和深度化，对决策的技术和方法提出了更高的要求。管理会计的决策技术同样需要深度变革。
基于以上研究背景，本文将重点探讨中国制造业企业的管理会计方法应用的现状与问题，提出管理会计技术方法的变革和创新的途径，以期推动管理会计的方法技术在中国的改革和进步，提升中国制造业的管理水平和盈利能力。
一、制造业管理会计应用的现状及问题
（一）管理会计的技术应用水平处于较低层次
管理会计的技术应用水平按照所用方法的复杂性和对企业经营的推动作用，大致可以划分为三个层次：第一层次，成本计算与分析层次，仅对企业产品的生产成本进行核算并进行简单的分析，也就是完成成本会计的主要工作任务；第二层次，管理决策与控制，又称之为战略管理会计，将战略管理和管理会计相结合，引入质量成本管理、作业成本管理、全面预算管理、标准成本制度等管理工具和方法对企业的各项成本进行全面管控，并和公司的战略目标相匹配，考察财务管理是否达到了企业预设的战略目标；第三层次，价值创造层次，又称之为价值链管理会计，以价值分析和价值量管理为核心，围绕着企业价值创造的源泉，综合利用现代的供应链管理思想，利用大数据进行数据挖掘和集成分析，找到企业的核心竞争力，已达到利润最大化的目的。纵观中国制造业管理会计的技术应用现状，基本上还停留在第一层次为主，达到第二层次和第三层次应用的企业少之又少，而且我们也发现，大部分企业只有财务会计岗位，并未单独设置管理会计岗位，而且管理会计的岗位更未深入到生产、研发、营销等核心业务部门以提供决策支持。
（二）信息来源局限于过去的财务信息
当前中国制造业企业管理会计决策行为所依据的信息基本上全部来源于企业过去的财务报表信息，然而我们知道，管理会计的目标主要是预测和规划未来的管理行为，控制当前的管理活动，而过去的财务信息已经成为历史，对未来的预测作用是非常有限的。同时财务会计由于自身的局限性，很多和企业未来经营有关的核心信息并不能反映到会计报表当中。因此，一个比较完善的信息来源一般包括企业内部的财务信息、非财务信息，还包括外部的各种信息[6]，包含经济金融信息、政策信息、技术环境信息、市场需求信息等。信息来源的狭隘决定了当前我国制造业的管理会计决策活动还停留在总结过去的阶段，并未上升到决策未来的职能。
（三）技术方法落后
当前管理会计所使用的技术方法包括变动成本法，本量利分析、存货最优订货批量模型、产品定价方法、项目评估财务指标计算、成本差异分析等[7]，所运用到的数学模型基本上是初等数学的模型和分析方法，由于模型简单，假设条件也相当地理想化，对于现实情况的拟合程度非常差，并不能真实表述企业管理的实际，导致决策时的准确程度、及时性都大打折扣。然而，当今世界已经是互联网的天下，作为决定管理会计应用效率的技术方法急需吸收现代最新的信息技术和分析方法。
（四）信息系统建设落后
大部分中国企业为了节省成本和盈利能力太差，并不会支付高额费用用以购买管理会计信息系统的建设。根据调查，绝大部分制造业企业信息系统的年均投入不足销售收入的2%，如此低的投入造成了企业的信息系统一般仅能满足简单的算账、记账、编制会计报表的简单的财务会计的功能，很多公司的会计系统还停留在EXCEL算账的水平，即使购买了用友、金蝶等ERP软件也只是购买了一部分财务会计的模块，而对于信息处理和数据分析，特别是在线、实时、集成化的大数据分析更是无能为力，根本无法满足企业预测、决策、计划和控制的系统需求。
（五）决策目标单一且局限性大
很多制造业企业管理会计决策的目标单一，一般仅仅局限于净利润等会计指标，很少会考虑到市场占有率、产品质量、客户满意度、员工满意度等等非财务指标。以净利润作为企业决策目标，很容易造成决策的短期化和片面化，很可能是“捡了芝麻，丢了西瓜”。对于一个企业的可持续发展而言，除了財务指标外，具有前瞻性的诸多非财务指标异常重要，譬如产品质量等级、研发水平、技术领先度、客户口碑等，对于企业未来的长期发展有着不可替代的预示作用。
（六）管理会计人员素质较低
我国会计人员整体的学历水平、知识素养、计算机技能、量化分析技能等各项素质均处于较低水平，这严重制约了企业管理会计的发展水平。一些企业甚至为了节省成本，根本不设置会计部门，而是定期集中式的代理记账来完成报表制作，更不用谈管理会计了。而且大部分高校的会计学专业、财务管理专业仅仅是将《管理会计》作为一门专业课来讲解，基本上停留于理论灌输层次，并未深入、细致地探讨各项管理会计技术的实际操作技巧，比如全面预算编制技术、财务评估数据来源的搜集聚到、计算方法、业绩评价指标的计算实务等，导致了培养的会计人才普遍只会简单地记账，而对于会计信息服务于管理决策的技术方法几乎是一无所知，无从下手。从国家层面来说，中国有会计学会、注册会计师协会等财务会计的专业组织，但是缺乏管理会计师协会等专门促进管理会计资格认证与教育培训的专门机构。
二、管理会计的技术变革与创新
（一）加强云计算和数据挖掘等新技术在管理会计领域的应用
大数据时代的来临，使得传统的数据分析方法和管理会计方法逐渐遭到淘汰。管理会计的主要职能是预测和控制，比如进行预算编制，关键是要准确预测未来的销售收入，这决定了预算编制的合理性和准确性。当前管理会计运用的方法主要以传统的初等数学和简单的数理统计的方法，诸如加权平均、线性回归、假设检验、方差分析、参数结构化计量经济分析等基本统计方法，然而现实世界是异常复杂的，而且经济现象经常呈现非线性、非结构化的特征，因此这要求我们对预测和决策方法进行改造和提升。以云计算和数据挖掘为代表的现代数据分析方法在很大程度上大大提高了预测的精度和可信度，这些方法融合了人工神经网络、支持向量机、模式识别、文本分析、互联网挖掘、非线性动力学、管理运筹学、非参数非结构化计量模型等现代高科技信息和计算技术，这些最新的技术方法使得企业的数据分析可以不再局限于企业内部，也不必局限于过去的历史会计信息，可以综合分析整个企业集团甚至产业链的完整数据，提高了预测和决策的科学性。
（二）促进管理会计与ERP系统融合
管理会计分析方法需要以一定的信息为基础，而且要求这些信息是高度集成的标准化的信息，而现代企业管理主流的软件系统为ERP（企业资源计划）管理系统，因此只有推动管理会计与ERP的高度融合，才能真实推动管理会计方法的实际运用效果，否则一切管理会计的方法都是空谈。ERP系统的核心特征是标准化、集成化和共享化，将企业所有部门的业务信息、资金信息、人员信息、账务信息全部整合在一个系统当中，极大地提高了信息传递的效率和信息的可用性。由于ERP系统需要各个部门的高效配合，因此进一步推动了企业的管理流程重组和流程再造，使得内部控制更加地高效。
另外，现在企业的竞争已经变成供应链的竞争，供应链条各个企业的ERP系统再整合则促成了供应链管理信息系统的发展，在供应链管理系统中，链条中企业的大部分信息（私密信息除外）都是可以共享的，也就是说，上游的供应商可以随时掌握下游客户的需求量，而且信息都是实时的，在线的最新信息，这大大提高了产业链企业之间的存货供应和采购效率，降低了采购成本，减少了存货的挤压，进而降低了企业的各项成本和费用，对于企业的财务管理具有至关重要的意义。
ERP系统的运用也可以推动以价值创造为核心的管理会计的发展。所谓价值链管理，也就是将企业的生产、研发、营销、采购等各项业务进行集成化分析，分析出无效业务，确定该企业真正创造价值、创造利润的核心业务，并对核心业务进行提升和促进，以增加企业的长期盈利水平，构建以“价值创造”为核心的管理模式。
（三）推进基于战略的财务分析技术和方法的运用
管理会计的众多方法都基于财务报表的分析和运用。然而，传统的报表分析技术集中于财务比率的简单计算和分析，比如流动比率等于流动资产除以流动负债，该比率低于2则说明企业的短期偿债能力差。这种分析方法无视企业经营模式、商业模式的差异，无视行业竞争环境的改变，无视企业竞争战略的实施方式，因此经常会造成误导甚至完全错误的结论，给管理决策带来严重的不良后果。因此，必须推动基于战略的财务报表分析方法和技术，这种方法体系将战略分析、经营模式分析和财务报表有机结合在一起，可以从更高更宽的视野对企业的财务状况进行全局化、长期化的解构，判断企业存在的真实问题和竞争优势所在，为管理决策提供可靠全面的财务信息。
（四）推动战略成本管理、预算控制与业绩评价
传统的管理会计一般基于企業过去的财务信息来进行预算编制、成本管控和业绩评价，这种模式忽略企业经营的动态性和战略目标的实现。因此，有必要推动基于战略的成本管理、预算控制及业绩评价。根据企业发展的战略，企业有可能牺牲暂时的财务利益而获取高度的市场占有率和口碑，如果根据传统的预算管理方式的话，这个企业短期业绩一定会很差，远远达不到预算的成本控制和利润目标，管理者的业绩评价也是最差的，但是如果考虑企业的长期发展战略的话，就非常有必要引入战略目标分解指标、非财务指标、未来预测性指标等的考核和评价体系，以全面地反映企业真实的发展水平和盈利前景。比如平衡计分卡是一种经典的管理会计的业绩评价的方法，它的评价技术也不断地在改变，逐渐加大了战略目标的考核力度，对于非财务指标（如客户满意度等）越来越重视，提高了决策的科学性。
（五）加强管理会计的专业教育和后续培训
中国大部分制造业企业管理会计人员的素质较差，远远达不到提供决策支持的知识要求和技术水平。为了改变这一现状，需要从多个角度入手。一方面需要加强高校会计学和财务管理专业的教学水平，提高管理会计和决策技能的讲解深度和广度，并加大实践应用类课程的比重，不再培养“除了书本，一无是处”的大学毕业生，这需要对人才培养体系、教材内容、师资力量、授课方式、案例开发等一系列相关的教育配套改革来支撑。另外一方面，也需要大力加强在职会计人员的职业培训和后续教育，目前国家正在大力推动管理会计的改革和运用，可以借助这一契机，大力进行管理会计技能技术的在职培训，集中式后续教育，并通过考核的方式让在职人员有一定的考核压力，促进其主动掌握最新的管理会计技术和方法。同时，从国家层面来说，需要财政部等官方部门对管理会计的大力推动，比如成立中国管理会计师资格认证考试委员会和中国的管理会计师协会、管理会计学会等各种官方和民间的会计机构来推动管理会计在中国的大力发展。
三、结论
本文分析了目前中国制造业中管理会计面临的困境和挑战，指出了当前管理会计实务存在的主要问题，要解决这些问题，必须依靠现代的技术手段的革新、战略管理会计的创新、高等教育和官方机构的共同推动等多种方法，以推动中国管理会计的大发展，促进中国制造业竞争力的提升和经济结构的成功转型。
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