摘要：煤层气（简称CBM）是指赋存于煤层及其围岩中与煤炭资源伴生的非常规天然气，也称煤矿瓦斯。煤层气属于国家产业指导目录中鼓励发展的新能源。目前国内大部分煤层气企业处于勘探阶段或者刚进入开发阶段，因此，勘探阶段的会计核算、勘探期转入开发阶段时点如何界定等是本文研究的重点。煤层气行业与石油天然气等常规能源的开采在工艺、生产等方面有相近或类似之处，为此，可以借鉴石油天然气的核算方法进行会计核算。
关键词：煤层气 勘探开发 会计核算
一、煤层气开发阶段划分及成本计量
现有的煤层气探勘企业是从两种渠道获得探勘权，一种是国家指定专营的部分企业，如中石油、中海油及各地方矿务局；一种是外国作业者通过产品分成合同（简称PSC合同）取得探勘权。无论哪种途径，其会计核算均应按照取得矿权—探勘—开发—生产四个阶段进行核算。1.取得成本是指购买、租赁或者取得一个矿区（或矿产权）的成本，包括取得或者租赁该矿区的手续费和法律费用等。2.勘探活动包括：钻井勘探活动和非钻井勘探活动，其中，钻探活动包括探井、参数井等；非钻井勘探活动包括地质调查、地球物理勘探。勘探成本包括：地质调查、地球物理勘探成本；地质师、地球物理工作人员和其他地质研究人员的人力成本；持有和保留未开发矿产的成本；勘探井干井和无效井段。3.开发活动是指在已探明储量的区块进行油气田产能建设、地面配套工程、环保和安全工程。包括钻井、排采地面设备以及在该区块开发时的前期活动。其成本是指为了获得探明储量和提供用于采集、处理、聚集和储存气设施而发生的成本，包括开采探明储量的开发井成本和生产设施的成本。4.生产活动是指油气处理、净化，为提高产能而进行的井下作业等活动。其成本是指油气田将石油和天然气等提升到地面，并对其进行聚集、处理加工和储存活动的成本，包括井和设施上进行作业的人工、修理和维护费、矿区的从价税和保险以及开采税或生产税等。
在会计核算实务中，根据不同阶段的特征对成本项目采用了不同的会计政策和会计处理方法。本文将对上述不同阶段的会计核算，结合工作实践，对煤层气开发成本计量方法、会计核算中应当关注的事项进行探讨。
二、煤层气开发成本计量方法比较
目前国际上通行的油气企业核算成本方法有成果法和全部成本法，美国和国际会计准则规定两种方法均可使用，我国会计准则只认可成果法。
成果法下，所有的非钻井勘探支出发生时都要计入当期损益（勘探费用），如：地质、地理研究、二位地震等费用。对于钻井勘探活动发生的全部勘探费用，暂时予以资本化，对于发现了探明经济可采储量的钻井支出全部予以资本化，对于未能发现探明经济可采储量的钻井支出计入当期损益。全部成本法认为取得、勘探和开发的所有成本，对储量的最终产量来说都是必须的，因此，所有的地质和地球物理成本、成功和非成功探井的成本、取得矿区成本和全部开发成本都应当资本化。
通过比较可以看出，成果法与完全成本法的不同之处在于：前者只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化（除勘探费用外）；后者四个阶段的所有支出都应当予以资本化。
三、煤层气开发会计核算应关注的问题
（一）如何确认和区分勘探期及开发期。进入开发期有两个标志，一是取得储量报告，证实区块探明经济可采储量，二是有切实可行的区块整体开发方案。储量报告可以是我国政府批准的储量报告，也可以是专业公司出具并经公司工程师认可的报告，以公司权力机构的认定为准。公司可以根据上市地对储量报告的要求进行选择。储量报告同时也为摊销、减损、预算等方面提供了使用依据。整体开发方案必须是已经确定并且是明确可行的，而且之后所有的开发行动都要按照开发方案进行。
区块进入开发期的时间可以选择：最早为完成勘探期、企业取得储量报告并制定出照此执行的整体开发方案的时间，最晚为ODP（总体开发方案，可以作为企业进入商业生产的标志）批准的时间，以企业权力机构认定为准。
例如，A区块的北部现无成功的产气井，但其已取得储量报告，完成报批整体开发方案初稿，但尚未得到发改委的正式批复。目前钻井计划及实际钻井行动均按照开发方案进行。A区块的南部准备申报储量，并在该区域除了钻探参数井外，还打了几口试验井组，并已成功产气，目的是取得产量数据，用来申报储量和ODP审批。因此北部可以认定进入开发期。可将现有先导性试验生产井转入开发支出，在结束试运行（试排采）前继续在“在建工程——开发支出”核算；不转为生产井的成功勘探井转入“油气资产——成功勘探井”核算并继续资本化。南部地区虽有产气的试验井，但目的是为了申报储量和ODP取得产量数据，应作为勘探资产继续资本化。
B区块有国外某评估公司的储量报告，但没有整体开发方案，也没有履行公司内部对储量的审批手续，因此不能认定为进入开发期。
C区块在完钻一口井后，证明不具有探明经济可采储量，且公司无进一步开发计划，应作为干井转入勘探费用。但是需要进一步了解是否还有拆除、场地清理恢复等费用的现值，以便完整、准确核算。
（二）矿区权益的核算。矿权的取得主要有两种途径：购买矿权；申请取得矿权。PSC区块在合同签署前支付的签字费就是探矿权使用费；而ODP及储量申请，是通过申请的方式来取得采矿权，所发生的支出作为矿区权益在无形资产项下核算。在公司权力机构批准某一区块储量报告后，该区块相对应的矿区权益成本应从“未探明矿区权益”转为“已探明矿区权益”，并按照公司的折耗方法逐年摊销计入损益。
（三）非钻井勘探支出的会计核算。如果地震研究用于提高或评价一个已探明油田的预计开发项目，则地质和地球物理成本可以作为开发成本资本化。如果一项地震研究同时也是为了勘探和油田探边，其成本应该在开发成本和勘探成本之间进行分配。准则没有给出明确的分配方法，可以根据作业目的、工作量和受益结果由工程相关部门提供专业判断，据以确定分配比例。
（四）成果法下钻井支出的会计核算。
1.通常情况下的资本化处理。成果法下，在确知井的结果之前，勘探井成本暂时资本化。如果一口探井发现了探明储量，资本化成本可转入油气资产的成功勘探井科目中。如果该探井没有发现探明储量，所有的相关成本、井的净残值进入勘探费用。
2.暂时资本化的处理。即状态未明井的成本递延。《企业会计准则第27号——石油天然气开采》对暂时未能查明结果的勘探井（状态未明井）核算较为宽泛，IFRS 6对于此类井的核算规定更为宽泛。在勘探期、先导性试验期勘探井投入，如果尚未取得探明经济可采储量，可以继续作为资产核算，直到最后取得明确的探明储量结果，再进行最终处理（结转为油气资产还是进入费用）。在期限的规定上，美国准则仅有一年的递延限制期，同时限定了递延条件，即只要满足两个条件就可以继续作为一项资产核算：（1）如果已经进行了必要的资本性支出，并发现了足够数量的储量，即可判定这口井可以作为一口生产井而完井。（2）追加探井的钻探正在进行中或者在将来已经确定计划一定要钻这口井。其中，“已经确定计划”是指对该项活动的方案进行了筹划并付诸了实质性行动，这些必要的活动包括拨付资金、指定明确的行动时间表和计划、对公司实施计划的人进行传达；将来可以根据所有情况进行适当的解释，包括计划的确定性、可得到的设备和人员、法律责任和限制以及其他因素。
（五）特殊钻井工艺的会计处理。
1.超过生产层的加深钻井。如果在已探明储量区域钻一口井至已知可开采的地层层位，并继续钻深至未探明地层，则钻探已证实地层的成本作为开发成本处理，而为获得追加储量而钻探较深地层增加的成本作为探勘成本。
2.未达到生产深度的回堵及完井。假定作业者钻了一口探井，其目标深度为1 000M，钻至600M时，遇到了一个富含油气的储层，继续钻到1 000米时却未发现油气，然后作业者又回堵到600M的层位进行完井，因此600米和1 000米之间增加的成本应该作为未成功的勘探成本计入费用。另外，仅仅按照每米进行分配不太恰当，如果能区分出属于报废部分而增加成本是最好的，否则可以按天进行分配。
（六）减值准备。对资本化状态超过1年的状态未明勘探井，需要对井的状态进行考量，并考虑是否需要计提减值准备。勘探井的减值测试是否以整体区块探明储量的工作进展和成果为主要依据，不需要逐井测试。若区块现阶段处于开发初期和勘探期，笔者认为不需进行减值测试，除非决定停止开发。
四、结论
煤层气开采作为石油天然气行业的新兴产业，随着投资规模的不断扩大、开采工艺的发展，其财务管理和会计核算面临诸多新挑战。我国的石油天然气开采准则规范了石油天然气矿区取得、勘探、开发、生产阶段的会计处理原则，体现了会计与其生产工艺相适应的特点，在煤层气开发会计核算实务中，可以遵循国内会计准则的要求，借鉴国际通行惯例，逐渐探索和完善一套适合我国煤层气开发企业的会计核算路径，为我国煤层气开采融入国际竞争环境创造坚实的会计基础。X
参考文献：
1.Dennis R.Jennings著，王国梁等译.石油会计核算［M］.北京：石油工业出版社，2002.
2.中华人民共和国财政部.《企业会计准则——应用指南》［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
